PER TNS : une réduction du disponible fiscal sans fondement légal explicite ?

La mise à jour du BOFiP du 17/02/2026 conduit à une réduction du disponible fiscal d’Epargne retraite (PER) des travailleurs non-salariés (TNS).

Il précise désormais que pour calculer le plafond disponible d’épargne retraite des TNS, « … le bénéfice imposable est, contrairement à la règle applicable pour la détermination des limites de déduction des cotisations ou primes du bénéfice imposable (CGI, ann. III, art. 41 DN bis), pris en compte après déduction des cotisations ou primes mentionnées à l’article 154 bis du CGI et à l’article 154 bis-0 A du CGI pour leur montant déductible calculé conformément aux règles en vigueur en N-1 ».

Conséquence : pour déterminer la fraction disponible des 10% d’épargne retraite disponible TNS au titre de l’article 163 quatervicies , imputable sur le plafond de déduction du revenu global de l’année suivante— il convient de retenir un bénéfice imposable après déduction des versements relevant de l’article 154 bis du CGI.

Dès lors, le calcul des 10% du plafond d’épargne retraite 163 quatervicies du TNS de l’année N doit tenir compte du montant des primes versées au titre de l’article 154 bis versé en N-1, ce qui vient réduire mécaniquement l’assiette de calcul du plafond disponible.

Le BOFiP modifie le calcul du disponible fiscal du PER TNS

Car la quote part de plafond de 10 % de l'article 154 bis et le 10 % de l'article 163 quatervicies ne sont pas deux enveloppes indépendantes. La loi elle-même (art. 163 quatervicies, I-2-a-2° du CGI) prévoit que le plafond déductible au titre de l'article 163 quatervicies est réduit du montant des cotisations déjà déduites au titre de l'article 154 bis, à l'exclusion de leur fraction correspondant aux 15 % TNS.

Autrement dit :

• la fraction 15 % (comprise entre 1 et 8 PASS) est un vrai supplément propre aux TNS, sans effet sur le 163 Q.

• la fraction 10 % n'est pas un second plafond de 10 % qui s'ajouterait au premier : c'est une seule et même enveloppe de 10 %, que le contribuable peut consommer soit via le 154 bis (revenu catégoriel), soit via le 163 quatervicies (revenu global), mais pas les deux intégralement.

Ce que la doctrine vient changer, c’est la méthode de reconstitution de la clé de répartition des 15 %/10 %.

Exemple chiffré :

• Bénéfice professionnel du TNS 2025 et 2026 avant cotisations retraite : 200 000 €

• Cotisations retraite TNS déduites (article 154 bis CGI) : 30 000 €

• PASS 2026 : 48 060 €

Les cotisations retraite déjà déduites s’imputent prioritairement sur la fraction de 15 %, puis sur la fraction de 10 %.

² Tenant compte du versement 154 bis 2026.

³ Pour rappel, le plafond de 10% du 154 bis de l’année N et celui du 163 quatervicies de l’année N+1 calculé sur les revenus N-1 est dit universel car il s’agit du même plafond. Dès lors, s’il est utilisé au titre de l’année N en 154 bis, il ne sera plus disponible l’année suivante au titre de l’article 163 quatervicies calculé sur les revenus N-1

⁴ 30 000 € - strate de 15% 2026 (22 791 €). Etape de calcul nécessaire pour déterminer le disponible épargne retraite du 163 quatervicies

Conclusion :

La nouvelle doctrine ne modifie pas les règles d'imputation des cotisations prévues à l'article 154 bis. En retenant toutefois un bénéfice diminué des cotisations retraite pour l e calcul du plafond de l'article 163 quatervicies, elle conduit indirectement à une consommation plus importante de la fraction de 10 % et réduit ainsi le disponible fiscal PER « universel » du TNS.

Le BOFiP change ainsi à compter de février 2026, la définition du bénéfice servant de base au calcul du plafond de l'article 163 quatervicies. Toutes les conséquences ultérieures (fraction de 15 %, imputation sur les 10 %, diminution du disponible) ne sont que des effets mécaniques de cette modification d'assiette.

Une interprétation administrative discutable

Cette nouvelle interprétation ne paraît reposer sur aucun fondement textuel explicite, rompt avec la logique retenue jusqu'à présent et pourrait être contestée à l'occasion d'un litige portant sur le calcul du plafond de déduction.

D’ailleurs, l’article 154 bis du CGI prévoit que le plafond de déduction est déterminé par l’application d’une majoration correspondant à 15 % de la fraction du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le PASS et de 10% du bénéfice imposable (annexe III art. 41 DN bis CGI) et  « avant déduction de ces mêmes cotisations ou primes ».

La doctrine administrative aboutit ainsi à retenir, pour le calcul du disponible fiscal, une notion de bénéfice différente de celle expressément visée pour le calcul du plafond de déduction prévu à l'article 154 bis.

D’ailleurs, un rescrit du 13/05/2014 indique bien, conformément à l’article 154 bis et 41 DN, que « pour l’appréciation du plafond de déduction « Madelin », la rémunération s’entend de celle après déduction des cotisations de sécurité sociale  et de la part déductible de la CSG sur les revenus d’activité mais avant déduction des cotisations Madelin. »

En ajoutant cette minoration du bénéfice à retenir pour le calcul du disponible retraite au-delà des 15%, la doctrine administrative est susceptible d'introduire une condition nouvelle de calcul qui ne résulte pas directement de la loi. Elle modifie ainsi indirectement l’assiette retenue par le législateur en assimilant le bénéfice servant au calcul de la fraction de 15 % à un bénéfice net des cotisations retraite.

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Pourquoi cette position de l’administration fiscale ?

L'administration semble vouloir éviter qu'un même montant de cotisations retraite produise un double effet favorable : une première fois au titre de la déduction prévue à l'article 154 bis du CGI, puis une seconde fois par l'augmentation du disponible fiscal « universel » prévu à l'article 163 quatervicies. Cette logique économique peut s'entendre, mais elle ne paraît pas résulter des textes actuellement en vigueur.

Une possible contestation !

Cette doctrine paraît susceptible d'être contestée, notamment au motif qu'elle ajoute à la loi une condition que le législateur n'a pas prévue.

Car le BOFiP est une doctrine administrative à caractère interprétatif : il peut interpréter la loi, mais non la compléter , la modifier ou ajouter une condition qui n’a pas été prévue par le législateur.

En cas de contrôle fiscal, le contribuable pourrait faire valoir l’ajout d’une condition à la loi excédant ainsi son pouvoir d’interprétation de la loi fiscale.

Les premiers contentieux permettront de déterminer si cette nouvelle doctrine administrative résiste au contrôle du juge de l'impôt.

A suivre…

Par Benoît BERCHEBRU, Directeur de l’ingénierie patrimoniale Groupe Astoria

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